结算、决算与审计的关系探析
内容提要：近年来，许多地方出台规定，要求以审计结果作为政府投资建设项目竣工结算的依据。通过对比司法意见与地方立法的差异，分析典型案例，分析审计的目的、审计与合同不同的法律关系、这一做法对招标制度带来的不利影响、以及在实践中的其他问题，得出不能以审计结果作为工程结算依据的结论。
一、问题的提出
2012年9月26日《上海市审计条例》正式通过，其中第13条（建设项目审计）第3款规定：“政府投资和以政府投资为主的建设项目，按照国家和本市规定应当经审计机关审计的，建设单位或者代建单位应当在招标文件以及与施工单位签订的合同中明确以审计结果作为工程竣工结算的依据。审计机关的审计涉及工程价款的，以招标投标文件和合同关于工程价款及调整的约定作为审计的基础。”第34条（审计结果运用）第3款规定：“政府投资和以政府投资为主的建设项目的审计结果，应当作为有关部门办理项目竣工财务决算的依据。”在此之前，理论界和实务界关于基本建设项目中审计结论的效力问题的争议就一直存在。该条例颁布之后，“审计结论能否作为工程竣工结算或者竣工财务决算的依据”的问题再次引发热议。除上海之外，北京、海南、江西、安徽、河北、重庆等地也出台了类似规定，或要求在合同中约定以审计结果作为工程结算依据，或直接规定审计结论应当作为建设项目财务决（结）算、国有资产移交的依据。
《审计法》及其实施条例中并没有关于“结算”、“决算”和“审计”关系的规定。《基本财务管理规定》第38条明确规定工程结算是基本建设项目竣工财务决算的依据之一，这一特点体现了结算与决算的最重要的联系。《审计法实施条例》第20条第2款规定了基本建设项目审计的内容，包括建设项目的总预算或者概算的执行情况、年度预算的执行情况和年度决算、单项工程结算、项目竣工决算。由此可见，除了单项工程结算之外，结算与审计并无直接联系，而是以项目决算作为连接的桥梁。结算、决算与审计的关系简而言之就是，结算是决算的基础和依据，而决算是审计的重要内容。
结算与审计分属于两种法律关系。建设项目审计是一种行政法律行为，受法律法规调整，其目的主要在于揭露基本建设项目中的违法违规行为，提高财政资金的使用效益，是一种行政监督行为，审计结论只对被审计单位有直接约束力，而不及于承包方。工程结算是一种民事法律行为，是作为平等民事主体的建设方和承包方之间对工程造价进行审查、核对用以确定最终结算的一种办法，结算结果对建设方和承包方均具有法律约束力，是支付工程结算款的依据，整个结算过程完全体现了双方当事人意思自治的原则。
工程结算与审计结论的矛盾集中体现在二者在工程价款计算的差异上。将审计结论作为工程结算的依据，从表面上看明确了工程价款确定的依据，确立了审计结论在工程价款确定上的优先效力，似乎有助于减少纠纷的产生，实则打破了结算、决算与审计原有的逻辑关系，对相关制度之间的平衡产生冲击。究竟审计结论能否作为工程结算或者决算的依据，本文将在以下部分对此作出深入剖析。二、审计结论效力的立法与司法实践
由于《审计法》及其实施条例对审计结论的效力未作出明确规定，在实践中，当审计结论与民事合同发生效力冲突时，存在着法律适用上的困境，地方立法与司法实践对此的认定也有很大出入。
在司法领域，典型的是最高人民法院在2001年4月2日以（2001）民一他字第2号函答复河南省高级人民法院《关于建设工程承包合同案件中双方当事人已确定的工程价款与审计部门审计的工程决算价款不一致时如何运用法律问题的电话答复意见》，其中指出：“审计是国家对建设单位的一种行政监督，不影响建设单位与承建单位的合同效力。建设工程承包合同案件应以当事人的约定作为法院判决的依据。只有在合同明确约定以审计结论作为结算依据或者合同约定不明确、合同约定无效的情况下，才能将审计结论作为判决的依据。”此后的许多案件中，法院均以此为据，认为“工程造价审计只是审计机关对国家投资项目建设单位的行政监督，不能以此否定双方已经确认的工程价款。”这一回复强调了合法有效的合同对当事人的约束力，但也给审计结论的采信规则留下了空间，即双方当事人可以在合同中明确约定以审计结论作为结算依据。其本质上是尊重合同的效力，反对以审计监督干预民事行为。
随后，广东、江苏、四川三省高级人民法院和深圳市中级人民法院在有关审理建设工程施工合同纠纷案件的意见中都作出了类似的规定。2011年《全国民事审判工作会议纪要》第25条也指出：“当事人以审计机关作出的审计报告、财政评审机构作出的评审结论，主张变更有效的建设工程施工合同约定的工程价款数额的，不予支持。”
上述最高人民法院的回复以及各地方法院的相关意见使得审计结论在诉讼中不足以对抗合法有效的合同。对此，上海、北京、安徽、江西、重庆、河北等地方纷纷出台地方性法规或地方政府规章，要求政府投资建设项目的合同中应当明确约定以审计结果作为工程结算依据，或者直接规定以审计结果作为竣工财务决算、资产交付依据,以此增强审计结论的效力。
上述司法意见与立法规定的不同，使得实践中的一些情形相似的建设项目施工合同纠纷案件出现了不同的审判结论。
（一）以合同约定为准的相关案例
1.南充市公路管理局直属分局诉南部县人民政府建设工程施工合同纠纷案
该案中，被告南部县人民政府以《审计决定书》核减了工程价款为由不支付剩余工程款，并反诉原告南充市公路管理局直属分局返还超领的工程款。一审判决支持了被告的反诉请求。二审依据最高院（2001）民一他字第2号函，认为“南部县公路指挥部与上诉人签订的公路路面施工合同、补充协议和结算是双方在平等基础上协商一致的民事行为，应当受到法律的保护。本案所涉及工程造价审计只是审计机关对国家投资项目建设单位的行政监督，双方当事人在合同中并未约定以审计结论作为结算依据，也无证据证明结算本身存在违法性，双方的工程价款结算具体明确，应予采信，审计结论不能作为本案的判决依据，不能以此否定双方已经确认的工程价款。”支持了上诉人南充市公路管理局直属分局的请求。
2.省建五公司诉郑州市工商行政管理局中原分局建设工程施工合同纠纷案
该案中，被告以资金不足，需要国家拨款，应当接受审计监督为由，不支付所欠工程款。法院经审理认为，“在原被告未约定合同履行中可以适用审计结论的情况下，被告以承担接受审计的行政责任为由，要求不再对外承担民事责任，以此阻免承担继续履行支付欠款的合同义务和赔偿原告损失的违约责任，没有法律依据”，判决被告支付剩余工程款及利息。在这个案子的判决中，法院还对被告应当承担的民事责任与行政责任的区别作了详细的解释说明。
第二个案例虽然未直接引用最高院的回复，但其判决理由实质上遵从了回复的意旨，即尊重意思自治，承认合同的效力。两例案件的区别在于第一个案件中合同约定的工程造价与审计结论不一致，而第二个案例中被告正在接受审计，审计结论尚未作出。
（二）以审计结论为准的相关案例
1.百色建筑安装工程总公司诉那坡县教育局建设工程施工合同纠纷案
该案中，双方并未以合同中约定工程价款以审计结论为准，但被告因对增加的工程量有异议而申请审计。原告以被告拖欠工程款为由提起诉讼，双方就剩余工程款利息和违约金的起算时间产生争议，原告认为应以其向被告提交工程结算单报告之日起算，被告主张以审计报告作出之日起算。法院判决中首先承认了双方所签订建设工程施工合同的效力，认定被告构成违约，但相应的利息和违约金从审计报告作出次日起算。
案件中，双方虽然对工程价款没有争议，但仍是以审计报告中核定的实际造价为准，这一核定造价与施工合同约定的价款并不一致。此外，利息和违约金亦是从审计报告作出次日起算，这实质上是对审计结论效力的承认。
2.杭州某某工程有限公司与龙游县某某中心建设工程施工合同纠纷案
这起案例与工程决算审计并无直接关联，而是涉及到了财政部门的审核，但与建设项目施工合同审计纠纷的处理有相似之处，可以做一比较和类推。
该案中，双方当事人约定工程造价以财政部门审核结论为准。财政部门由于两次对相关工程决算审定的造价不一致，且双方不能达成一致意见，故一直未出具审核结论。原告以被告拖欠工程款为由提起诉讼。一审法院认为，“原、被告在合同中约定：工程造价的最后确定以龙游县财政部门审核结论为准。但龙游县财政部门至今未出具审核结论，故原告起诉的条件尚未成就”，驳回起诉。二审法院认为，“财政审核是国家对建设单位的一种行政监督，不影响建设单位与承建单位建设工程施工合同的效力。本案当事人双方在合同中约定以财政部门审核结论为准，并不违反法律规定。”据此驳回上诉，维持一审裁定。
本案虽不牵涉审计结论的效力问题，但决算审计与财政审核有相似之处，且最高人民法院在2008年5月16日以（2008）民一他字第4号答复福建省高级人民法院《关于人民法院在审理建设工程施工合同纠纷案件中如何认定财政评审中心出具的审核结论问题的答复》中指出：“财政部门对财政投资的评定审核是国家对建设单位基本建设资金的监督管理，不影响建设单位与承建单位的合同效力及履行。但是，建设合同中明确约定以财政投资的审核结论作为结算依据的，审核结论应当作为结算的依据。”由此可见，对于建设项目施工合同审计纠纷和财政审核纠纷问题上，处理原则有相通之处。而实践中也极有可能发生双方约定工程造价以审计结论为准，但审计结论久未作出，施工单位起诉建设单位清偿工程款的案件。审计结论作出与否是否影响原告的起诉条件？这是审计结论效力的又一表现形式。
三、以审计结论作为工程结算依据的辨析
在工程实践中，某些施工单位高估冒算、偷工减料，导致国家财产流进了私人腰包。诸如《上海市审计条例》的规定有利于加大对国家建设项目的审计力度，保证建设单位使用、管理国有资产的真实性、合法性和效益性，在提高资金使用效益方面有积极意义。2012年度《审计署绩效报告》中指出：“（2012年）全年各级审计机关共对已投入资金3.5万亿元的政府投资项目实施了审计或调查，审计资金总额2.3万亿元。通过审计，核减工程价款和节省工程投资1100多亿元，占审计资金总额的4.9%。”加强政府投资项目审计在节约财政资金、提高财政资金的使用效益方面的作用可见一斑。
诚然，加强审计监督对规范财政资金使用上有一定作用，但其对市场机制，尤其是招投标制度的破坏亦不能忽视。本文将从以下七个方面阐述反对“以审计结论作为工程结算依据”之理由。
1.与审计的目的、本质不符
《审计法》第一条开门见山地对立法目的做出了规定：“为了加强国家的审计监督，维护国家财政经济秩序，提高财政资金使用效益，促进廉政建设，保障国民经济和社会健康发展，根据宪法，制定本法。”“加强国家的审计监督”是指通过制定《审计法》，对国家审计监督的重要事项作出法律规定，为国家审计机关和审计人员履行审计监督职责提供法律依据和法律保障，以加强国家的审计监督工作。“维护国家财政经济秩序”是指《审计法》主要为行政管理行为服务，由审计机关通过审计财政收支、财务收支，保证地区、部门和单位管理、使用国有资产的真实性、合法性。“提高财政资金使用效益”是指通过效益审计，重点揭露严重损失浪费和效益低下问题，促进建立科学有效的决策机制，促进提高财政管理水平和财政资金使用效益。“促进廉政建设”是指通过审计监督，揭露贪污、侵占国有财产，铺张浪费、大肆挥霍国家钱财的行为，揭露行贿受贿、搞权钱交易的行为，为依法追究少数腐败分子的法律责任提供证据。②“保障国民经济和社会健康发展”，是讲《审计法》对经济和社会协调发展的作用，通过加强国家的审计监督制度，维护国家财政经济秩序，提高财政资金使用效益，促进廉政建设，但归根到底是为了贯彻落实科学发展观，保障国民经济健康发展，促进构建和谐社会。
审计是国家经济社会运行的免疫系统，具有预防、揭示和抵御功能。根据法律规定，审计的首要职责是监督，监督就必须查错纠弊，纠正对规则、秩序和决策的背离和偏差。因此，对基本建设项目进行审计是审计监督的应有之义，但审计这种“免疫系统”的本质决定了其对基本建设项目的监督应当侧重发挥揭示功能和抵御功能。“审计是一种客观地收集、评价有关经济活动和事项的认定(Assertions)证据，以确定其认定与既定标准之相符程度并将其结果传递给利害关系人的系统过程。”基本建设项目审计的揭示功能应当着眼于揭露和查处工程建设活动中的违法违规、经济犯罪、损失浪费等行为，并依法对这些行为进行惩戒；着眼于揭示国家资金建设和工程决算方面的制度缺陷、机制扭曲和管理漏洞。审计机关对基本建设项目的审计监督不仅是查明工程建设的有关情况、揭示其中的问题，还应对产生这些问题的原因进行深层次分析，提出建设性意见，促进政策的科学化和制度的完善，这是审计抵御功能在基本建设项目审计中的体现。基于审计这种“免疫系统”的本质和监督职能，基本建设项目审计不应过分纠结于工程价款数额这一表象上，更不应当采用“以审计结论作为工程结算依据”的形式“自降身价”去充当建设单位的合同审算机构。
2.与民事行为“意思自治”原则相悖
《审计法》与《合同法》分别属于行政法和民法两个法律部门，二者调整的社会关系的性质和范围、调整方法均有明显差异。行政法强调国家行政机关的依法行政，将行政机关的合法行政行为作为行政法律关系发生的唯一依据；而民法则充分尊重民事主体的自由意志，将当事人双方通过平等协商而形成的共同意志行为作为民事法律关系发生的重要根据。但行政法与民法的根本目的是一致的。法律体系的形成是由客观经济规律和经济关系决定的，反过来，法律体系也对经济关系进行调整，集中表现为法与利益的关系。行政法和民法不过是通过不同的途径来调整利益而已，两者统一于整个国家的宪法基础之上，是构成法律体系的有机组成部分，它们之间相互协调，相互配合，共同构成一个国家和谐有序的法律体系。
在我国现行法律体系中，《审计法》约束审计机关和国有资产的管理、使用者，《合同法》约束国有资产的管理、使用者和承包商。国有资产的管理、使用者受到来自两方面的约束，在审计活动中作为审计对象受审计机关的审计监督，在建设工程合同中作为平等主体的一方受对方的权利制约。这种约束机制的理想情况是立法者通过两法中权利义务的配置，影响当事人——主要指国有资产的管理、使用者——的选择，最终实现国家和个人利益兼得的局面。
近年来，审计领域的相关立法有扩大审计范围、延伸审计权力的趋势。修改后的《审计法》及其实施条例较之于原《审计法》及其实施条例，在审计机关职责、权限、法律责任等方面都有扩权的迹象。修改后的《审计法》第1条立法目的中增加了“提高资金使用效益”；第16条将“预算外资金的管理和使用情况”改为“其他财政收支情况”，后者的范围明显大于前者；第19条增加了对“使用财政资金的其他组织的财务收支”的审计监督；第22条将原《审计法》第23条的“国家投资项目”改为“政府投资和以政府投资为主的建设项目”，扩大了基本建设项目审计的范围；第31条在要求被审计单位提供的材料增加了“运用电子计算机储存、处理的财政收支、财务收支电子数据和必要的电子计算机技术文档，在金融机构开立账户的情况”，并增加了第2款“被审计单位负责人对本单位提供的财务会计资料的真实性和完整性负责”；第33条赋予了审计机关“查询被审计单位在金融机构的账户”和“被审计单位以个人名义在金融机构的存款”的权力；原《审计法》没有规定审计机关有权封存有关资料和资产，修改前的《审计法实施条例》仅规定审计机关“有权暂时封存被审计单位与违反国家规定的财政收支或者财务收支有关的账册资料”，修改后的《审计法》第34条第2款规定审计机关“有权封存有关资料和违反国家规定取得的资产”；在法律责任一章中，修改后的《审计法》第47条规定被审计单位应当执行审计决定，拒不执行时，有关主管部门应当采取处理措施，并将结果书面通知审计机关，这在原《审计法》中也未作规定。两相对比之下，审计领域立法所呈现出的权力扩张倾向显而易见。北京、上海等地方性法规的出台可以说是“顺应”了这一趋势，并且有突破《审计法》授权范围之嫌。这使得审计法律法规与《合同法》等民事法律法规之间应有的平衡被打破，冲突加剧。
就政府投资建设项目而言，建设单位与施工单位缔结建设工程合同及其他补充协议，本质上是民事行为，应当遵循“意思自治”原则。这一原则的核心是合同及其对价应当建立在双方当事人协商一致的基础上。依法成立并且有效的合同，对双方当事人均有约束力，双方当事人都应共同遵守并履行合同条款所确定的权利义务。上海等地方的规定剥夺了施工单位在合同对价上的话语权，只以审计结果为准，有违《民法通则》、《合同法》、《建筑法》等法律的立法精神，且有以行政手段干涉民事行为之嫌。
3.工程价款结算技术复杂，结算价与审计结论的差异不可避免
一般而言，在政府投资和以政府投资为主的建设项目中，建筑工程竣工资料纷繁，结算工作复杂，工程造价计算极具专业性。对于工程造价中的某些问题，不同的机构和人员可能抱持不同的意见。从工程开工到竣工，建设单位与承包商的概预算人员之间需要进行大量的沟通,才能对工程造价取得一致意见。尽管如此，由于建设工程的复杂性、系统性以及体系的庞大性，双方最后确认的工程结算价可能仍然不是绝对客观准确的数据，所谓的最终一致意见往往是相互妥协的结果。可以说，合同当事人的结算结果与任何第三方独立得出的结论有所差异是很正常的。这种差异性如果不被理解或者被不恰当的理解就极易导致冲突与纠纷。
4.对招标投标制度产生冲击
首先，按照《招标投标法》的规定，双方应当按照招标文件和中标人的投标文件订立合同，当然也要按照合同订立的价格进行结算和决算。如果强制由审计定价，招投标程序中的价格磋商机制就毫无意义了。投标人只需按照最能够中标的条件报价，根本不必考虑自己的成本，更谈不上对预期利益的判断。最终结果是：价格磋商流于形式，审计结论一锤定音。这不但是对招标投标制度的破坏，更会实质性地冲击优胜劣汰机制。其次，按照《招标投标法》的规定，合同中约定的内容应当在招标文件中有体现，合同内容应当是招标文件明确的，或者是招标文件要求投标文件明确的。按照上海等地方的规定，建设工程施工合同应当明确约定“以审计结果作为工程竣工结算的依据”，但招标文件中不可能出现这样的条件。这就造成招标文件与合同内容的不对称，对于投标人而言有失公允，也有违《招标投标法》的规定。
5.审计机关的独立性难以保证
政府投资或以政府投资为主动的基本建设项目中，建设单位很可能是政府工程部门或是政府本身，例如在“南充市公路管理局直属分局诉南部县人民政府建设工程施工合同纠纷案”中，纠纷一方就是南部县人民政府。由于我国的审计监督是行政型，而非司法型或独立型的，造成的结果就是与建设工程施工合同一方当事人有利害关系，甚至是隶属关系的主体成了监督者，并且享受最终的“定价权”。监督者与操作者身份的错位使得审计监督主体的独立性难以保证，导致监督职能弱化。
6.审计时限不明确使审计结论难以作为结算的依据
《审计法》及其实施条例对建设项目审计的时限没有明确规定，《政府投资项目审计规定》第9条虽然规定“审计机关对列入年度审计计划的竣工决算审计项目，一般应当在审计通知书确定的审计实施日起3个月内出具审计报告”，但通知书的下达时间并不明确。面对量大、面广的审计需求，现实中审计期限往往很长。
7.施工企业面临更大风险
其一，建设单位对列入审计范围的项目应是明知的，若其明知却未在合同中约定则属于违法，违法的过错责任实际应由建设方承担，但施工方对此有无审查义务？当建设单位突破投资概算时，在施工单位有图纸的情况下，审计却不会去认定多余的工程，施工方的损失如何弥补？
其二，无论是工程审价还是工程审计，其中必然有审价依据，以招投标文件为基础并非必须遵循的依据，那么审计的依据仍不确定，施工单位严格按合同编制结算是否有效？条例所指的“基础”涵义不明。
上述七个理由从不同角度论述了《上海市审计条例》及类似地方立法规定的不合理之处。在实践中，建设项目工程价款的最终确定以审计结论为准的做法实属普遍，一些地方虽未要求在合同明确约定工程结算以审计结论为准，但也往往会在规范性文件中规定以审计结论作为剩余工程款拨付的依据，例如《XX人民政府关于进一步规范政府投资项目管理的意见》中规定：“市审计部门依法对政府投资项目概（预）算的执行和决算进行审计监督。未经竣工决算审计的建设项目，不得办理工程价款的最终结算。”“政府投资项目推行代建制。项目资金统一由市财政部门根据项目投资计划和工程进度拨付至项目建设单位。工程款支付累计额达到工程造价的70%时暂停拨付资金，剩余30%的工程款待市财政、审计部门对项目竣工决算进行审计查审计后，并在竣工验收后一年内，工程没有质量问题的方可予以清算。”这种规定与《上海市审计条例》的第14条的规定在本质上并无区别。
如前所述，《审计法》与《合同法》在规范工程建设方面应当是一种相辅相成的平衡结构，但由于地方立法和实践操作中审计监督权力的扩张倾向，建设项目施工合同纠纷不断。国家加强对政府投资和以政府投资为主的建设项目的审计监督无可厚非，但需要注意的是：一方面，监督的重点应当立足于加深对国家审计的认识、提高审计监督的水平上来，而非侧重于审计权力的延伸和扩张；另一方面，要注重对施工单位合法权益的保护，警惕国家权力的滥用。此外，作为国有资产的管理、使用者的建设单位，在行政监督关系中必须真实、合法和有效地履行法定义务，在民事合同关系中必须平等地履行合同义务。法律制度如此设计，便是希望建设单位能在来自审计机关的不平等权力和施工单位的平等权利的双重制约中，达到保障国有资产管理、使用的真实、合法与效益和保护承包商合法权益兼顾的状态。
